Thema der Woche

 

Dr. Henriette Meissner, Geschäftsführerin der Stuttgarter Vorsorge-Management GmbH, Stuttgart

Pensionszusagen: Droht der Steuer-GAU bei Abfindungsregelungen?

Pensionszusagen enthalten immer wieder Abfindungsklauseln. Abfindungsklauseln stehen schon seit längerem im steuerlichen Fokus und es gelten für ihre steuerliche Unschädlichkeit strenge Regeln. In zwei Fällen, deren Revision beim Bundesfinanzhof anhängig war, hatte der Betriebsprüfer beanstandet, dass die Rechnungsgrundlagen, nach denen die Abfindung berechnet werden sollte, nicht eindeutig und klar war. Die Klauseln verletzten damit das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Daher sollten die steuerlichen Rückstellungen insgesamt gewinnerhöhend aufgelöst werden – also der GAU. Man zog vor Gericht. Das gab letztlich dem Bundesfinanzhof Gelegenheit, sich mit dem Eindeutigkeitsgebot bei Abfindungsklauseln nach § 6a EStG zu befassen (BFH, 10.07.2019 ‒ XI R 47/17 und 23.07.2019 ‒ XI R 48/17).

1 Die Fälle

Im ersten Fall (Urteil vom 10.07.2019) war streitig, ob die in einer Pensionszusage gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft enthaltene Abfindungsklausel das sogenannte Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in der in den Streitjahren 2009 bis 2011 geltenden Fassung dadurch verletzt wurde, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.
Die betroffene GmbH hatte zwei Geschäftsführer. Beide erhielten 1998 eine Pensionszusage. Es gab eine Abfindungsklausel, die folgendermaßen lautete:

»Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hier-durch erlöschen sämtliche Ansprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. […] Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden […] «.

Im Rahmen einer Außenprüfung bemängelte die Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des zuständigen Finanzamtes, dass die Abfindungsklausel keine Angaben dazu enthalte, welche Sterbetafel für die Berechnung des Barwertes der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe (einschließlich der zu verwendenden Sterbetafel) eindeutig und präzise fixiert sei. Also seien die Pensionsrückstellungen für die Streitjahre gewinnerhöhend aufzulösen.

Im zweiten Fall (Urteil vom 23.07.2019) war dem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt worden, die folgende Abfindungsklausel in § 16 enthielt:

»(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. (4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten. (5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte.«

Aufgrund der Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche Altersver-sorgung erkannte der Betriebsprüfer wegen eines Verstoßes gegen das Eindeutigkeitsgebot nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG die Pensionsrückstellung nicht an und wollte diese für die Streitjahre gewinnerhöhend auflösen. Es seien weder ein Rechnungszins genannt und es sei fraglich, ob mit der Formulierung »der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rech-nungsgrundlagen« die Heubeck-Richttafeln gemeint seien. Nach BilMoG gäbe es ja auch noch die Berechnungsparameter des HGB.

2 Die Urteile

2.1 Urteil im ersten Fall vom 10.07.2019

Im ersten Fall gab der Bundesfinanzhof der klagenden GmbH recht:

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sogenannten Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.

In einer ersten Stufe prüfte der BFH, ob die Abfindungsklausel einen schädlichen Vorbehalt enthält und kam zu dem Ergebnis, dass dies nicht der Fall ist.

Nach dieser Regelung darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als »Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung« vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen.

In einer zweiten Stufe prüfte der BFH, ob die Abfindungsklausel gegen das sog. Eindeutigkeitsverbot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verstößt:

Maßstab ist, dass nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden darf, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.08.2001 sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist (siehe auch H 6a (7) »Schriftformerfordernis« des Einkommensteuer-Handbuchs 2018). Diese Regelungen gelten nach Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 06.04.2005 entsprechend für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln.

Im Wege der Auslegung kam das Finanzgericht schon zu dem Schluss, dass mit den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, die in der Abfindungsklausel genannt waren, eindeutig die Heubeck-Richttafeln als Sterbetafel für die Ermittlung der Abfindungshöhe anzuwenden waren. Das sahen die Richter des BFH genauso. Denn die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht nach Auffassung der obersten Richter seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den »anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik«. Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur unter besonderen Auflagen anerkannt. Die Heubeck-Richttafeln werden üblicherweise auch für die Rückstellungen der Handelsbilanz herangezogen. D.h., die Verwendung der Heubeck-Richttafeln sind als »Verkehrssitte« anzusehen. Übersetzt: Alle rechnen alternativlos mit den Heubeck-Richttafeln, wenn die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik adressiert werden – was denn sonst?

Die GmbH hatte auch alle Pensionsrückstellungen mit den Heubeck-Richttafeln berechnet, sodass schon das Finanzgericht davon ausging, dass diese auch für die Abfindungsberechnung festgesetzt seien. Dem schloss sich der BFH an und verwies zusätzlich darauf, dass damit dynamisch auf die im Abfindungszeitpunkt geltenden Richttafeln verwiesen werde.

Damit waren die gebildeten Rückstellungen dieser GmbH »safe«.

2.2 Urteil im zweiten Fall vom 23.07.2019

Im zweiten Fall urteilte der Bundesfinanzhof zugunsten des Finanzamtes. Der GAU für die Firma trat ein:
Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sogenannten Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

In einer ersten Stufe prüfte der BFH, ob die Abfindungsklausel einen schädlichen Vorbehalt enthält und kam zu dem Schluss, dass dies bei der strittigen Pensionszusage der Fall war: Die bei der Besteuerung der Klägerin maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage sind nicht erfüllt. Denn die in der Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht.

Maßstab der Prüfung der ersten Stufe ist folgender: Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als »Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung« ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen.

Diesen Maßstab sah der Bundesfinanzhof als nicht erfüllt an: § 16 der Versorgungszusage räumt der GmbH in Absatz 1 und 2 i. S. eines ein-seitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versor-gungsberechtigten in bestimmten Situationen »ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden«, wenn nicht ‒ so Absatz 4 ‒ ein Ab-findungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 BetrAVG) besteht. Diese Klausel (Absatz 4) ist nach dem klaren Wortlaut dahin zu verstehen, dass in dem Fall, dass »im Zeitpunkt einer Abfindung« auf den Versorgungsberechtigten nach der Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Be-trAVG) das BetrAVG anzuwenden sein sollte (im Streitfall daher ein sog. Statuswechsel von der Position als Gesellschafter-Geschäftsführer [Unternehmer] zur arbeitnehmerähnlichen Person), auf den Gesamtbe-trag der Anwartschaften das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG gelten soll. Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt er-dienten Anwartschaften während der Geltung des BetrAVG als auch auf die erdienten unternehmerischen erstrecken.

Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten Vor-gaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist. Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.

Auch hier befasst sich der BFH mit der in der Abfindungsklausel vereinbarten Berechnungsformel: »unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen«. Da nach Auffassung des BFH die Abfindungsklausel nicht auf die Berechnungsgrundlagen des Betriebsrentengesetzes verwies, gibt es zu viele mögliche Rechnungsgrundlagen, z.B. nach § 253 Abs. 2 HGB, nach § 6a EStG oder auch nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Deckungsrückstellungsverordnung oder die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG. Damit ergab auch die Auslegung des Wortlauts keine Eindeutigkeit.

Im Übrigen ließ der BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch nicht das Argument des Finanzgerichts gelten, es sei mit Verweis auf das Arbeitsrecht in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ein »Gebot der Wertgleichheit« des Versorgungsanspruchs zur Abfindungs-höhe zu sehen. Denn der beherrschende GGF müsste dann die Einhaltung dieses Gebots durch sich selbst garantieren. Da pochten die obersten Richter auf eine klare Vereinbarung.

Hinweis für die Praxis

Beide Urteile sollten Anlass geben, bestehende Pensionszusagen – nicht nur mit Blick auf Abfindungsklausel – regelmäßig auf den rechtlichen Prüfstand zu stellen. Entsprechen sie noch dem aktuellen Rechtsstand? Gibt es »Einfallstore« für die Betriebsprüfung? Für die Praxis sehr schön, arbeitet der BFH zwei Prüfstufen heraus: Gibt es einen steuerschädlichen Vorbehalt? und da-nach: sind die Rechnungsgrundlagen eindeutig benannt?

Beim Thema steuerschädlicher Vorbehalt geht es vor allem um die Frage, ob die maßgebende Abfindungsklausel ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) vorsieht (siehe auch BMF-Schreiben vom 06.04.2005, Ziffer 2).Beim zweiten Thema ist die eindeutige Bestimmbarkeit der Berechnungsgrundlagen. Die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) ist schriftlich und eindeutig festzulegen. Je klarer hier die Angaben sind, umso weniger müssen am Ende des Tages die Gerichte bemüht werden, um »hoffentlich« im Wege der Auslegung die Auflösung der Pensionsrückstellungen zu vermeiden.

In beiden Urteilen ging es zwar um die Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, doch das Eindeutigkeitsgebot gilt für alle Pensionszusagen. Die gewinnerhöhende Auflösung von Rückstellungen insgesamt ist in jedem Fall eine sehr harte Konsequenz von rechtlich zu beanstandenden Formulierungen und kann zur Unzeit zum GAU für die betroffene Firma führen.