Thema der Woche

 

Prof. Dr. Thomas Dommermuth, Steuerberater; Fachhochschule Amberg-Weiden; Institut für Vorsorge und Finanzplanung GmbH

Betriebliche Altersversorgung in Zeiten der Kurzarbeit

Seit Ausbruch der Corona-Pandemie haben Unternehmen in Deutschland für mittlerweile mehr als 10 Mio. Beschäftigte Kurzarbeit angemeldet. Auch wenn diese Anmeldungen die Anzahl der tatsächlichen Empfänger von Kurzarbeitergeld (KuG gem. §§ 95 bis 109 SGB III) letztlich voraussichtlich deutlich übersteigen werden, zeigen sie doch eine enorme Dramatik auf. Für die betriebliche Altersversorgung (bAV) ergeben sich daraus teilweise Konsequenzen und nicht selten Handlungsbedarf.

1 Kurzarbeit und Entgeltumwandlung in Leistungen der bAV

Entgeltumwandlung reduziert nicht die Höhe des Anspruchs auf KuG. Wird die Entgeltumwandlung bei Kurzarbeit nämlich beibehalten, kürzt sich diese bei der Ermittlung der Nettoentgeltdifferenz i.S.v. § 106 SGB III heraus.

Beispiel

ohne bAV:

Bruttoentgelt vor Kurzarbeit

3.000 EUR

Bruttolohn mit Kurzarbeit

2.250 EUR

pauschaliertes Nettoentgelt aus dem Soll-Entgelt vor Kurzarbeit

1.972 EUR

pauschaliertes Nettoentgelt aus dem Ist-Entgelt vor Kurzarbeit

1.565 EUR

Nettoentgeltdifferenz

407 EUR

KuG im Fall ohne Kinder im Haushalt: 60 % davon (§ 105 SGB III)

244 EUR

Hatte der betreffende Arbeitnehmer im Beispiel bereits vor Bezug des KuG Entgeltumwandlung in Höhe eines Monatsbeitrages von 100 EUR zugunsten von bAV betrieben, ergibt sich folgende

Variante mit bAV:

Bruttoentgelt vor Kurzarbeit mit Entgeltumwandlung

2.900 EUR

Bruttolohn mit Kurzarbeit mit Entgeltumwandlung

2.150 EUR

pauschaliertes Nettoentgelt aus dem Soll-Entgelt vor Kurzarbeit

1.918 EUR

pauschaliertes Nettoentgelt aus dem Ist-Entgelt vor Kurzarbeit

1.509 EUR

Nettoentgeltdifferenz

409 EUR

KuG im Fall ohne Kinder im Haushalt: 60 % davon

245 EUR

Das Beispiel zeigt, dass sich die Entgeltumwandlung zur bAV aus der Nettoentgeltdifferenz fast exakt herauskürzt. Im vorliegenden Fall erhöht sich das KuG im Vergleich zur Situation ohne Entgeltumwandlung aufgrund von Rundungsdifferenzen sogar um 1 EUR.

Übrigens: Beschäftigte in Corona-bedingter Kurzarbeit, deren Arbeitszeit um mindestens 50 % reduziert ist, was im Beispiel nicht der Fall war, erhalten künftig mehr Geld, wenn die Kurzarbeit eine bestimmte Dauer überschreitet. Folgende Regelung gilt ab 1. Mai bis zum 31.12.2020:

  • Ab dem 4. Monat des KuG-Bezuges steigt das KuG auf 70 % der entgangenen Nettoentgeltdifferenz bzw. auf 77 % für Haushalte mit Kindern;
  • ab dem 7. Monat des KuG-Bezuges beträgt es 80 % des entgangenen Nettoentgelts (87 % für Haushalte mit Kindern).

Sieht die Entgeltumwandlungsvereinbarung die Umwandlung eines Prozentsatzes der Vergütung vor, bewirkt die Reduzierung des Arbeitsentgelts durch die Kurzarbeit eine automatische Verringerung des Beitrages zur bAV.

Ist der Entgeltumwandlungsbetrag hingegen, wie in den meisten Fällen, konstant oder dynamisch steigend, kann der Arbeitnehmer ihn während der Kurzarbeit einschränken oder ganz aussetzen. Selbst wenn die Entgeltumwandlungsvereinbarung keine derartigen Änderungen erlaubt, entsteht dieses Recht des Arbeitnehmers aus dem Aspekt der Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 Abs. 1 BGB). Eine anschließende Kündigung durch den Versicherer gem. § 166 VVG ist grundsätzlich nicht zu befürchten.

Handelt es sich bei der bAV um eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds deren Entgeltumwandlungsvereinbarung nach dem 31.12.2018 geschlossen wurde, hätte eine Reduzierung der Entgeltumwandlung grundsätzlich auch eine Verringerung des gesetzlichen Arbeitsgeberzuschusses i.S.v. § 1a Abs. 1a BetrAVG zur Folge, der sich auf bis zu 15 % des umgewandelten Beitrages beläuft[1]. Unabhängig vom Durchführungsweg der bAV und ihrem Abschlusszeitpunkt gilt dasselbe für freiwillige Arbeitsgeberzuschüsse, die an die Entgeltumwandlung gekoppelt sind.

Praxistipp 1

  • Arbeitnehmer sollten Entgeltumwandlungsbeträge trotz Kurzarbeit nicht leichtfertig reduzieren, da der bAV-Beitrag i.d.R. Steuer- und Sozialabgabenersparnisse und grundsätzlich auch Arbeitgeberzuschüsse bewirkt. Liegen erstere z.B. bei zusammen 50 % Ersparnis und beträgt letzterer 15 %, würde eine Reduzierung der Entgeltumwandlung um 50 EUR das monatliche Nettoeinkommen lediglich um 17,50 EUR entlasten, die bAV-Leistungen verringerten sich jedoch brutto um 50 EUR plus Wertzuwachs.
  • Würden Beiträge zur Invaliditäts- oder Todesfallabsicherung storniert oder vorübergehend ausgesetzt und tritt ein derartiger Versorgungsfall ein, wäre der Versorgungsträger zur Leistung nicht verpflichtet.
  • Allerdings bieten manche Versicherer »Corona-Pausen« an; das ist ein Zahlungsaufschub für bis zu sechs Monate bei vollem Versicherungsschutz und mit der Option, die ausgesetzten Beiträge zinsfrei nachzuzahlen. Arbeitnehmer sollten ihren Anbieter darauf ansprechen, wenn sie tatsächlich eine (teilweise) Beitragsfreistellung anstreben. Die Nachzahlmöglichkeit sollte man nutzen, weil Steuer- und Sozialversicherungsersparnisse bis zum Jahresende ebenfalls nachgeholt werden können. Wird der jeweilige Höchstbeitrag gem. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV nicht ausgeschöpft, kann sogar im Folgejahr steuer- bzw. sozialabgabenfrei nachgezahlt werden. Wichtig ist in solchen Fällen, dass die Entgeltumwandlungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer entsprechend angepasst wird.

Bei »Kurzarbeit Null« kann Entgeltumwandlung nicht praktiziert werden, da kein Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3 BetrAVG vorliegt. Der Bezug von Kurzarbeitergeld ändert daran nichts, da dieses eine Lohnersatzleistung, jedoch kein umwandlungsfähiges Einkommen i.S.v. § 19 EStG bzw. Arbeitsentgelt gem. § 14 Abs. 1 SGB IV und § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV darstellt. Der Arbeitnehmer hat in diesem Fall allerdings das Recht, seine bAV mit Eigenbeiträgen i.S.v. § 1a Abs. 4 BetrAVG aus seinem Privatvermögen fortzuführen und für diese Zeit den vollen Versicherungsschutz und den Schutz des Betriebsrentengesetzes aufrecht zu erhalten.

Praxistipp 2

  • Beiträge für Kalenderjahre, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden, auch wenn im Nachholjahr die Höchstgrenze des Satzes 1 jener Vorschrift bereits überschritten ist. Allerdings sind jene Nachholungen i.S.d. Satzes 4 nicht sozialversicherungsrechtlich durch § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV flankiert, sodass sie zwar steuerfrei sind, jedoch der vollen Sozialabgabenbelastung unterliegen.
  • Wird der Höchstbetrag des § 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV im Nachholjahr nicht bereits anderweitig voll ausgeschöpft, können jene Nachholungen insoweit nicht nur steuer-, sondern auch sozialversicherungsbeitragsfrei erfolgen.
  • Auch während des Bezuges von Kurzarbeitergeld besteht grundsätzlich Riester-Förderfähigkeit (vgl. Anlage 1 Abschnitt A Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 21.12.2017, BStBl I, 2018, 93). Selbst im Extremfall von »Kurzarbeit Null« kann der Kurzarbeiter unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 BetrAVG die Riester-Förderung in Form der Zulagen i.S.v. §§ 79 ff. EStG und ggf. des Sonderausgabenabzugs gem. § 10a EStG auch für Eigenbeiträge erhalten. In der Praxis wird dies allerdings nur dann genutzt werden, wenn der Anbieter der betreffenden Direktversicherung, Pensionskasse oder des Pensionsfonds bei Förderung durch § 3 Nr. 63 EStG vor Beginn der Kurzarbeit einen Wechsel zur Riester-Förderung im selben Vertrag tarifmäßig zulässt; immer mehr Anbieter ermöglichen dies.
  • Lässt der Vertrag einen solchen Wechsel zu, sollte auch bei lediglich verringertem Arbeitsentgelt in der Kurzarbeitsphase geprüft werden, ob ein Transfer von § 3 Nr. 63 EStG auf die Riester-Förderung wirtschaftlich ist. Hierzu bedarf es einer Software, die die Folgen jenes Wechsels in Beitrags- und Leistungsphase analysiert; Anbieter, die den Wechsel ermöglichen, bieten derartige Analysen i. d. R. an.

Häufig leisten Arbeitgeber freiwillige oder auf tarifvertraglicher Basis vereinbarte Zuschüsse zum KuG. Diese sind zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 8 SvEV sozialversicherungsfrei, soweit die Aufstockung inkl. KuG max. 80 % der Nettoentgeltdifferenz i.S.v. § 106 SGB III beträgt, jedoch nach gegenwärtig noch geltender Rechtslage steuerpflichtig[2], weil es sich um steuerbaren Arbeitslohn handelt, der nicht unter § 3 Nr. 2 EStG fällt[3]. Demnach ist Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG auch insoweit möglich[4]. Keine Rolle spielt es in diesem Zusammenhang, dass der Arbeitsvertrag vollständig ruht, da die steuerrechtlichen Grundsätze für die Entgeltumwandlung gem. Rz. 9 bis 13 des BMF-Schreibens vom 06.12.2017 (BStBl I, 2018, 147) nicht entgegenstehen.

Die Bundesregierung hat allerdings am 06.05.2020 den Entwurf zu einem Corona-Steuerhilfegesetz beschlossen, der in den Bundestag eingebracht und zügig behandelt werden soll. Der Gesetzentwurf sieht einen neuen § 3 Nr. 28a EStG-E vor, der jene obigen Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld steuerfrei stellt, soweit sie inkl. KuG jene 80 %-Grenze nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume geleistet werden, die nach dem 29.02.2020 beginnen und vor dem 01.01.2021 enden. Diese Zuschüsse unterliegen – wie das KuG selbst gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG - dem Progressionsvorbehalt aufgrund einer Neuregelung in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe g EStG-E.

Tritt dieser Gesetzentwurf tatsächlich in Kraft, ist die gegenwärtig noch gültige Zulässigkeit der Entgeltumwandlung bei »Kurzarbeit Null und obigen Arbeitgeberzuschüssen« fraglich, da der dann nicht nur sozialversicherungs-, sondern auch steuerfreie Zuschuss der Lohnersatzleistung KuG vergleichbar ist. Dennoch liegt aus Sicht des Autors grundsätzlich eine Entgeltumwandlung vor, weil die Zuschussleistung zwar dann steuerfreier, jedoch steuerbarer Arbeitslohn ist, der im Rahmen des Progressionsvorbehaltes auch zu einer indirekten Steuerbelastung führen kann. § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG ist dann folgerichtig auf den Entgeltumwandlungsbetrag als Lex-Specialis-Regelung zu § 3 Nr. 28a EStG-E anwendbar und verdrängt letztere insoweit.

Praxistipp 3

Vereinbart der Arbeitnehmer im Falle eines derartigen Arbeitgeberzuschusses bei »Kurzarbeit Null« aufgrund einer eigenen vertraglichen Regelung mit der Versorgungseinrichtung, dass die Beiträge nicht als Entgeltumwandlung, sondern als Eigenbeiträge geleistet werden (vgl. dazu Rz. 10 Satz 1 jenes BMF-Schreibens vom 06.12.2017), ist § 3 Nr. 63 EStG allerdings nicht anwendbar, da derartige Eigenbeiträge zur bAV aus dem versteuerten Arbeitsentgelt geleistet werden (vgl. dazu Rz. 10 Satz 2 jenes BMF-Schreibens vom 06.12.2017).

Stattdessen greift nun jedoch die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 28a EStG-E, die jedoch nicht den Beitrag als solchen steuerfrei stellt, sondern den Zuschuss. Auf diese Weise entsteht das Paradoxon, dass der Zuschuss – und damit auch der Beitrag - nicht steuerpflichtig ist, die spätere Leistung aus jener bAV insoweit jedoch unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und damit bei Rentenzahlung unter die sehr günstige Ertragsanteilsbesteuerung i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG und bei Kapitalzahlung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG fällt. Der Wermutstropfen des Progressionsvorbehaltes ist grundsätzlich verschmerzbar.

Damit das funktioniert, darf jedoch das in Praxistipp 2 erwähnte Wahlrecht zur Riester-Förderung nicht ausgeübt werden, da sonst bei Rentenbeginn insoweit wieder § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG gilt.

Wenn teilweise behauptet wird, Arbeitgeber würden in der Kurzarbeitsphase eine Herab- oder gar Aussetzung der Entgeltumwandlung begrüßen, weil sie dann für nach dem 31.12.2018 vereinbarte Neuverträge insoweit keinen gesetzlichen Arbeitgeberzuschuss i.S.v. § 1a Abs. 1a BetrAVG leisten müssten, ist dies nicht zutreffend. Wird nämlich eine Entgeltumwandlung, wie im Praxistipp 1, um 50 EUR reduziert, spart der Arbeitgeber bei 15 % Zuschuss zwar 7,50 EUR ein, muss aber gleichzeitig fast 20 % jener 50 EUR als Arbeitgeberanteil zu den Sozialversicherungsbeiträgen verkraften, sodass er unterm Strich mit fast 2,50 EUR mehr belastet ist. Noch höher ist seine Mehrbelastung in Bezug auf die reduzierte Entgeltumwandlung, wenn das sozialversicherungspflichtige Arbeitsentgelt nach Beginn der Kurzarbeit unter die Beitragsbemessungsgrenze zur Krankenversicherung (56.250 EUR p. a. in 2020) sinkt.

2 Kurzarbeit und arbeitgeberfinanzierte bAV

Die Auswirkungen von Kurzarbeit auf die Höhe der Arbeitgeberbeiträge zur bAV entsprechen - von »Kurzarbeit Null« abgesehen - denen des Übergangs von der Vollzeit zur Teilzeit oder, bei Teilzeitbeschäftigten, denen einer weiteren Verringerung der Arbeitszeit. Soweit die zugesagten Versorgungsleistungen von der aktuellen Vergütung abhängen - dies gilt z.B. für beitragsorientierte Zusagen, Beitragszusagen mit Mindestleistung oder Leistungszusagen mit auf die laufende Vergütung bezogenen Versorgungsbausteinen -, reduzieren sich die während der Kurzarbeit erdienten Versorgungsanwartschaften automatisch in dem Umfang, in dem die Barvergütung sinkt. Ist eine derartige Abhängigkeit von der Vergütung nicht gegeben, darf der Arbeitgeber die Versorgungsanwartschaft nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen kürzen (vgl. Höfer, Betriebsrentenrecht Kommentar, Bd. I, Kap. 5, Rz. 301 ff. zum »Drei-Stufen-Modell« des BAG).

Das KuG ist als staatliche sozialversicherungs- und lohnsteuerfreie Lohnersatzleistung grundsätzlich nicht pensionsfähig. Ob dies auch für einen freiwilligen Arbeitgeberzuschuss zum KuG gilt, soweit dieser inkl. KuG 80 % der Nettoentgeltdifferenz i.S.v. § 106 SGB III nicht übersteigt, ist rechtlich nicht geklärt. Insoweit ist eine vertragliche Klarstellung anzuraten.

Bei »Kurzarbeit Null« treten dieselben Rechtsfolgen ein, die sich auch in anderen Fällen eines ruhenden Arbeitsverhältnisses ohne Vergütungsanspruch ergeben, z.B. bei unbezahltem Urlaub. Sofern ausdrücklich nichts anderes geregelt ist, schuldet der Arbeitgeber keinen Versorgungsbeitrag und muss keinen Versorgungsbaustein gewähren. Eine z.B. vereinbarte Versorgungsfähigkeit während der Elternzeit lässt sich nicht dahingehend auslegen, dass auch in allen anderen Fällen ohne Entgeltanspruch die gleiche Behandlung der Dienstzeit erfolgt.

Praxistipp 4

Soweit im Rahmen der bAV Leistungen bei Invalidität und/oder Tod vereinbart sind und die Beitragsfreistellung zum Entfall des Versicherungsschutzes führt, sollte der Arbeitnehmer auf diesen Umstand hingewiesen und ihm zumindest die Möglichkeit eröffnet werden, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzuführen.

Durch Kurzarbeit (auch »Null«) werden das Arbeitsverhältnis und damit die Betriebszugehörigkeit und die Zusagedauer nicht unterbrochen[5]. Eine Phase oder mehrere Phasen der Kurzarbeit wirken sich bei einem späteren Ausscheiden daher nicht auf den Lauf der Unverfallbarkeitsfristen gem. § 1b Abs. 1 und § 30f BetrAVG aus. Jedoch bewirkt die Verminderung der Beitrags- und Leistungshöhe in der Zeit der Kurzarbeit zwangsläufig eine Reduzierung der Höhe d

 


[1] Wurde die Entgeltumwandlungsvereinbarung vor dem 01.01.2019 vereinbart, entsteht der Anspruch auf den gesetzlichen Arbeitgeberzuschuss gem. § 26a BetrAVG erst ab dem 01.01.2022.

[2] Vgl. BFH, 20.07.2010 – IX R 23/09, BStBl. 2011 II S. 218.

[3] Vgl. Bergkemper in: HHR § 3 Anm. 3.

[4] A.A.: Doetsch/Liebert, BetrAV 3/2020 S. 171 (172); Doetsch, NWB 18/2020 S. 1319.

[5] Vgl. Diller in Schlewing/Henssler/ Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Unverfallbarkeit einer Versorgungsanwartschaft, Rz. 126.