Thema der Woche

 

Dr. Henriette Meissner, Geschäftsführerin der Stuttgarter Vorsorge-Management GmbH, Stuttgart

 

GGF-Versorgung: Der BFH positioniert sich zu Entgeltumwandlung & Outsourcing

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (bGGF) sind eine ganz besondere Zielgruppe. Eine Zielgruppe, die voll im Visier der Finanzverwaltung liegt. Denn immer steht der Verdacht im Raum, dass z.B. eine Versorgung aus dem Gesellschafterverhältnis und nicht betrieblich veranlasst ist. Dabei wird die rechtliche Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bemüht, dessen fiktives, richtiges Agieren durch die obersten Richter am Bundesfinanzhof (BFH) definiert wird. Wird hier die Messlatte "gerissen", so ist die Konsequenz die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Und das kann teuer werden. Nun hatte sich der BFH (BFH, 07.03.2018 - I R 89/15) mit zwei wesentlichen Fragen zur GGF-Versorgung und dem Vorliegen einer vGA auseinanderzusetzen.

Der Streit fokussierte auf das Thema Erdienbarkeit – genauer gesagt ging es um folgende Fragestellungen:

  • Unterliegt die Entgeltumwandlung den gleichen Regeln wie eine arbeitgeberfinanzierte Versorgung?
  • Beginnen mit einem Outsourcing die Erdienbarkeitsfristen immer neu zu laufen?

Zur Erinnerung bei einem bGGF geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Versorgungszusage nur erteilen würden, wenn der bGGF noch mind. zehn Jahre dafür seine Arbeitsleistung zur Verfügung stellt.

Der Fall

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer (bGGF), dem im April 1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli 1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113 EUR). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit Wirkung ab Januar 2010 - moderat - auf 5.750 EUR angehoben. Die GmbH hatte dem bGGF im Jahre 1994 zudem die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen.

Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt outgesourct: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die GmbH entrichtete in der Folge Beiträge an die Unterstützungskasse. Hinsichtlich des bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage. Das Betriebsstättenfinanzamt passte daraufhin richtigerweise die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.

Zusätzlich kam es zu einer Entgeltumwandlung: Die GmbH verbesserte die betriebliche Altersversorgung (bAV) des bGGF im August 2010 mit einer zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen der bGGF und die GmbH eine "Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse", wonach dessen monatliches Grundgehalt um 2.070 EUR ab September gekürzt wurde und die GmbH die gekürzten Gehaltsanteile der Unterstützungskasse N zuwendete. Die GmbH als Arbeitgeberin hatte dafür zu sorgen, dass die Unterstützungskasse dem bGGF eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten des bGGF zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die GmbH behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben.

Dem folgte das Finanzamt nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung (Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (vGA). Gegen diese Entscheidung klagte die GmbH.

Die Leitsätze

Das Urteil gibt in zwei Leitsätzen die großen Linien vor:

  • Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der bAV umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.
  • Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

Die Begründung im Detail

Einige wichtige Auszüge aus der Urteilsbegründung:

  • Das Thema der Erdienbarkeit ist ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer vGA. Erdienbarkeit ist nach Auffassung des ersten Senates nicht nur für Pensionszusagen, sondern auch für die mittelbaren Durchführungswege von Bedeutung. Beispielhaft wird hier die Unterstützungskasse, die im strittigen Fall im Fokus stand, genannt. Also ist davon auszugehen, dass dies auch für eine Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds gelten könnte. Darauf weist das „z.B.“ hin: „Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar.“ (Rz 14) Damit stellt sich gleich anschließend die Frage, ob auch andere Indizien, die für die Beurteilung einer vGA relevant sind (wie z.B. Warte- und Probezeiten), auch für mittelbare Durchführungswege Wirkung entfalten.
  • Für eine Unterstützungskassenversorgung gelten die Grundsätze zur vGA, die der BFH für Pensionszusagen entwickelt hat, vollumfänglich. Denn gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren GGF sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
  • Diese Grundsätze zur vGA bei einer Versorgungszusage gelten gleichermaßen bei der Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren Versorgungszusage.
  • Der erste Senat schließt sich der in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass es auf die Erdienbarkeit nicht ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird. Denn die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des bGGF zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung!
  • Kernargument ist, dass bei der Entgeltumwandlung der bGGF das Risiko selbst trägt: Der gedachte Geschäftsleiter in einem fiktiven Fremdvergleich wird nach Wertung des ersten Senats dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit, in der er die Versorgungsansprüche erdienen sollte, nicht entgegentreten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt.

Hinweis: Diese Argumentation könnte auch bei den anderen Themen der vGA greifen (z.B. Warte- und Probezeiten).

  • Der BFH stellt sich damit gegen die Auffassung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen zur Entgeltumwandlung (OFD Niedersachsen, 15.08.2014 – S 2742-259-St 241).
  • Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen. Auch eine Entgeltumwandlung kann also durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein und damit eine vGA auslösen. Im entschiedenen Fall ging es vor allem um die 2010 erfolgte Gehaltserhöhung und die beachtliche Höhe der Entgeltumwandlung. Dazu führte der erste Senat aus, dass der bGGF seine Gestaltungsmacht als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu unüblichen "Gehaltsveränderungen" im Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 EUR) reichte zudem unter Berücksichtigung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den laufenden Lebensunterhalt zu decken. Da es für die Entscheidung des Streitfalles nicht darauf ankommt, musste der Senat dazu jedoch nicht Stellung nehmen, inwiefern z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. "Nur-Pension"  oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten würden.

Hinweis: Allerdings dürfen diese Ausführungen zu den „No-Nos“ der Entgeltumwandlung durchaus als Fingerzeige des ersten Senates verstanden werden, wo die „rote Linien“ verlaufen!

  • Zuletzt geht der erste Senat auf das Thema ein, ob generell ein Outsourcing eine Neuzusage und damit ein Neuanlaufen der Erdienbarkeitsfristen auslöst, wie dies nach dem Urteil des BFH befürchtet worden war (BFH, 20.07.2016 – I R 33/15).
  • Zwar hatte der Senat hat in seinem Urteil aus 2016 die tatrichterliche Würdigung einer Änderung des Durchführungsweges als Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung nicht beanstandet. Doch führt der erste Senat aus, dass er nicht in grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt habe, dass bei der Umstellung des Durchführungsweges einer ursprünglich betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Denn in dem 2016 entschiedenen Fall war mit der Änderung des Durchführungsweges zugleich eine Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden. Die Erhöhung löst nach den allgemeinen Grundsätzen des BFH insofern eine Erdienbarkeitsprüfung aus. Im Grundsatz gilt nach Auffassung des ersten Senats: „Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage ist jedoch ... nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird“.
  • Im aktuell entschiedenen Fall galt für das Outsourcing, dass die Änderung des Durchführungsweges, die den „future service“ betraf, im Juni 2010 mit keiner Zusageerhöhung und damit mit keiner finanziellen Mehrbelastung für die GmbH verbunden (wertgleiche Umstellung) war. Also musste die Erdienbarkeit nicht erneut geprüft werden.

Fazit & Schlussfolgerungen

Es handelt sich hier um eine wegweisende Entscheidung des BFH.

  • Jede Entgeltumwandlung, die grundsätzlich dem Fremdvergleich genügt, und damit betrieblich veranlasst ist, ist beim bGGF zulässig und löst keine vGA beim Thema Erdienbarkeit aus. Die Argumentation, dass das wirtschaftliche Risiko beim bGGF liegt und nicht bei der GmbH könnte auch bei den anderen Themenbereichen der vGA greifen. Der BFH liefert sogar klare rote Linien für die Entgeltumwandlung: keine vorherige sprunghafte Gehaltsanpassung nach oben, keine Nur-Pensions, Restgehalt muss für den Lebensunterhalt ausreichen, keine Zusagen, die mit Kosten- und Risikosteigerung für das Unternehmen verbunden sind.
  • Ein Outsourcing, bei dem die Zusage wertgleich ohne Mehrbelastung der GmbH nur in einem anderen Durchführungsweg fortgeführt wird, löst keine neuerliche Erdienbarkeitsprüfung aus.
  • Die Grundsätze zur vGA, die der BFH schon seit Jahren für (arbeitgeberfinanzierte) Direktzusagen entwickelt hat, gelten auch für die unmittelbaren Durchführungswege. Beispielhaft wird die Unterstützungskasse genannt, die in dem entschiedenen Fall im Vordergrund stand. Doch das „z.B.“ deutet daraufhin, dass die Grundsätze auch für die anderen mittelbaren Durchführungswege – insbesondere bei Arbeitgeberfinanzierung – gelten.

Der BFH hat mit diesem Urteil für die Entgeltumwandlung und das Outsourcing bei bGGF für deutlich mehr Rechtssicherheit gesorgt. Für die mittelbaren Durchführungswege hat der erste Senat (wieder einmal) ein deutliches Warnzeichen gesetzt: Arbeitgeberfinanzierte Versorgungen für bGGF unterliegen – in allen Durchführungswegen – der besonderen, körperschaftsteuerlichen Prüfung mit Blick auf eine vGA.