Aktuelles

24.10.2017

BMF-Schreiben Teil 2: Der Förderbeitrag für Niedrigverdiener

Die Zeit drängt. Schon zum 01.01.2018 soll das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG), das zahlreiche tiefgreifende Neuerungen auch im steuerlichen Bereich enthält, in Kraft treten. Am 11.12.2017 wurde nun die Endfassung des BMF-Schreibens veröffentlicht. Das Schreiben mit Datum vom 06.12.2017 ersetzt - bis auf wenige Ausnahmen - den zweiten Teil des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 zur bAV und ist ab 01.01.2018 anzuwenden.

Die Förderung der Niedrigverdiener nach § 100 EStG (Rz 100 - 144)

Die Regelungen zum neuen BAV-Förderbeitrag umfassen elf Seiten des neuen BMF-Schreibens. Denn immerhin handelt es sich um einen komplett neuen Fördertatbestand. Die Regelungen sind teilweise sehr komplex. Insbesondere die Lohnbuchhaltung wird hier sehr sorgfältig arbeiten müssen, damit der Förderbetrag auch dauerhaft gewährleistet ist.

Hinweis:

Es gilt grundsätzlich: Nur wenn sämtliche Fördervoraussetzungen nach § 100 EStG vorliegen, greift der BAV-Förderbeitrag des § 100 EStG und sind die Beiträge zugleich auch steuerfrei gestellt nach § 100 Abs. 6 EStG (Rz 143). Es sind also die folgenden Punkte penibel abzuprüfen, einzuhalten und zu dokumentieren. Es sei auch darauf hingewiesen, dass die Sozialversicherungsfreiheit des Arbeitgeberbeitrages nach § 100 EStG von der Steuerfreiheit abhängt (§ 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV).

1.

Der Arbeitgeberbegriff knüpft an § 38 Abs. 1 EStG an (Rz 100 und 103)

  • Der Arbeitgeber muss dem Grunde nach zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sein.

  • Darunter fallen inländische Arbeitgeber sowie

  • ausländische Verleiher und

  • in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt.

2.

Abwicklung des Förderbeitrages (Rz 101, 102 und 104)

  • Arbeitgeber dürfen vom Gesamtbeitrag der einzubehaltenden Lohnsteuer eine Teilbetrag des Arbeitgeberbeitrages zur kapitalgedeckten Altersversorgung, also den BAV-Förderbeitrag, entnehmen und bei der nächsten Lohnsteueranmeldung gesondert absetzen.

  • Ist keine Lohnsteuer einzubehalten (weil der Arbeitslohn nicht steuerbelastet ist oder lediglich die Pauschalsteuer an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft/Bahn/See zu entrichten ist) oder ist die vom Arbeitgeber einzubehaltende Lohnsteuer geringer als der BAV-Förderbetrag, kommt es mit der Lohnsteuer-Anmeldung zu einer Erstattung durch das Betriebsstättenfinanzamt.

  • Bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres kann jeder Arbeitgeber den BAV-Förderbeitrag jeweils bei zum Höchstbetrag ausschöpfen.

Hinweis zur Änderungsklausel

Passim wird in den Neuregelungen zum § 100 EStG auf den Änderungsvorbehalt hingewiesen. Ergibt sich z.B. aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung nachträglich eine Änderung des Arbeitslohns mit der Folge, dass die Voraussetzungen für die Gewährung des BAV- Förderbetrages im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum nicht erfüllt sind, sind die entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldungen zu ändern. Denn die Lohnsteuer-Anmeldungen stehen als Steueranmeldungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (Rz 106, 121 und 142). Um Änderungsbedarf aufgrund nachträglich festgestellter Fehler abzufedern, ist es auch zulässig, wenn der auf die laufend oder unregelmäßig gezahlten Beiträge entfallende, rechtmäßig zustehende BAV-Förderbeitrag in einer Summe spätestens bei der letzten Lohnsteuer-Anmeldung für das entsprechende Kalenderjahr geltend gemacht wird (Rz 121). Aufgrund der komplexen Regeln weist das BMF in der Rz 124 daraufhin, dass, wenn der Arbeitgeberbeitrag als Einmalbeitrag einmal im Kalendarjahr geleistet wird, die Anspruchsvoraussetzungen, also die Einkommensgrenze und die Erreichung des Mindestbeitrages i.H.v. 240 EUR nur inmal im geprüft werden müssen (Rz 124).

3.

Voraussetzungen für den BAV-Förderbeitrag auf Seiten des Arbeitnehmers (Rz 100, 106-110, 114, 134-136)

Hinweis:

Im Lohnkonto ist nach § 4 Abs. 2 Nr. 7 LStDV das Vorliegen der Voraussetzungen für den Förderbetrag nach §100 EStG zu dokumentieren.

  • Arbeitnehmer i.S.d. § 1 LStDV, also auch Azubis, Teilzeitbeschäftigte oder geringfügig Beschäftigte.

  • Erstes Dienstverhältnis (Lohnsteuerklasse I-V) oder bei pauschal besteuerten Arbeitslohn eine Erklärung des Arbeitnehmers, dass es sich um ein erstes Dienstverhältnis handelt.

  • Als Dienstverhältnis zählt auch ein ruhendes Arbeitsverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitslohn (z.B. Elternzeit/Pflegezeit/Bezug von Krankengeld).

  • Zu dem begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer nach § 1 LStDV. Es ist unerheblich, ob eine Pflichtversicherung in der GRV vorliegt. Der Förderbeitrag ist also grundsätzlich auch bei beherrschenden GGF, geringfügig Beschäftigten und bei berufsständisch Versicherten anwendbar (z.B. weil diese aufgrund einer Teilzeittätigkeit die Einkommensvoraussetzungen erfüllen).

  • Der Arbeitslohn muss im Inland dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Auf die Art der Steuerpflicht des Arbeitnehmers kommt es nicht an (unbeschränkt oder beschränkt). Eine Förderung ist allerdings ausgeschlossen für Arbeitnehmer, die ausschließlich nach DBA steuerfreien Arbeitslohn beziehen. Die Förderung ist jedoch möglich für Arbeitnehmer, bei denen aufgrund eines DBA der Lohnsteuerabzug im Inland begrenzt ist, z.B. Grenzgänger aus der Schweiz.

  • Es gelten die in § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG aufgeführten Einkommensgrenzen. Maßgebend ist der jeweilige Lohnabrechnungszeitraum, in dem der Beitrag geleistet wird, es ist explizit nicht auf einen voraussichtlichen Jahresarbeitslohn hochzurechnen. Spätere Änderungen der Verhältnisse, z.B. aufgrund schwankendem oder steigenden Arbeitslohns, sind unbeachtlich (Rz 106 und 114).

  • Bei Teilzeitbeschäftigten und geringfügig Beschäftigten, bei denen die Lohnsteuer pauschal erhoben wird, wird auf das pauschal besteuerte Arbeitsentgelt abgestellt.

  • Wichtig: Steuerfreie Lohnbestandteile (z.B. nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge zur bAV), sonstige Bezüge nach § 39b Abs. 3 EStG sowie R 39b.5 Abs. 4 Satz 2 LStR, Sachbezüge, die unter die 44-EUR-Freigrenze oder den Rabattfreibetrag fallen nach § 8 Abs. 2 Satz 11 und Abs. 3 EStG) oder nach §§ 37a, 37b, 40, 40b oder 40b a.F. EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn bleiben bei der Prüfung der Einkommensgrenze unberücksichtigt.

4.

BAV-Förderbeitrag nur für zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag in Mindesthöhe (Rz 111-118)

  • Es muss sich um einen vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur bAV handeln. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers, arbeitnehmerfinanzierte Beiträge des Arbeitnehmers sind nicht förderfähig.

  • Die zusätzlichen Beiträge können aufgrund eines Tarifvertrages, einer Betriebsvereinbarung oder auch aufgrund einer einzelvertraglichen Regelung erbracht werden.

  • Die Förderung setzt voraus, dass der Arbeitgeber einen Mindestbetrag i.H.v. 240 EUR im Kalenderjahr geleistet hat. Wird der jährliche Mindestbeitrag aus Gründen nicht erreicht, die zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrages nicht absehbar waren, beispielsweise weil der Arbeitgeber einen Monatsbetrag leistet und der Arbeitnehmer unerwartet aus dem Unternehmen ausscheidet, bevor der Mindestbeitrag erreicht werden kann, ist der bAV-Förderbeitrag nicht rückgängig zu machen (§ 100 Abs. 4 Satz 1 EStG; RZ 113-114).

Hinweis:

Kann der Mindestbeitrag i.H.v. 240 EUR durch Kündigung des Arbeitnehmers nicht mehr erreicht werden, z.B. bei Monatszahlung, so kann der BAV-Förderbeitrag ab dem nächsten Zahlungszeitpunkt seit Bekanntwerden der Kündigung nicht mehr in Anspruch genommen werden (Beispiel in Rz 117). Es spricht in der Praxis vieles dafür, den Arbeitgeberbeitrag als Jahresbeitrag zu leisten.

  • Nicht begünstigt ist der Sicherungsbeitrag des Arbeitgebers nach § 23 Abs. 1 BetrAVG (Sozialpartnermodell), wenn er dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben bzw. zugerechnet wird. Fraglich ist, ob der Sicherungsbeitrag, der - wie im Regelfall üblich - zum Aufbau eines kollektiven Puffers genutzt wird, dann bAV-förderfähig nach § 100 EStG ist?

Die steuersystematische Einordnung der Beiträge des Arbeitgebers nach § 1a Abs. 1 und § 23 Abs. 2 BetrAVG unter die "Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers" (Rz. 26) hat zur Folge, dass steuerlich gesehen, diese Finanzierungsanteile nicht unter die arbeitgeberfinanzierten Anteile gezählt werden, die ggf. bei Niedrigverdienern die steuerliche Förderung nach § 100 EStG auslösen (Rz 112).

Vermögenswirksame Leistungen sind regelmäßig Entgeltbestandteile des Arbeitnehmers § 2 Abs. 7 5. VermBG. Eine einfache "Umwidmung" in betriebliche Altersversorgung ist also im Regelfall keine arbeitgeberfinanzierte Versorgung und löst damit auch nicht die Förderung nach § 100 EStG aus. Anders sieht es aus, wenn arbeitsrechtlich zunächst auf die vermögenswirksamen Leistungen wirksam einvernehmlich verzichtet wird und der Arbeitgeber in gleicher Höhe eine Arbeitgeberfinanzierung zusagt. Dies kann auch tarifvertraglich so geregelt sein.

5.

Weitere Voraussetzungen auf Seiten des Versorgungsträgers/der Tarifgestaltung des Vertrages (Rz 105, 136-137)

  • Es müssen die Beiträge an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds geleistet werden.

  • Es muss sich um kapitalgedeckte Altersversorgung handeln. Werden von Seiten des Versorgungsträgers sowohl Umlagen als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben, gehören letztere nur dann zu den begünstigten Aufwendungen, wenn eine getrennte Verwaltung und Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt (Trennungsprinzip).

  • Der Tarif muss eine Auszahlung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplanes vorsehen.

Die Möglichkeit, anstelle einer lebenslangen Altersversorgungsleistungen eine Kapitalauszahlung zu wählen, steht der Förderung nach § 100 EStG nicht entgegen. Wird das Kapitalwahlrecht jedoch ausgeübt, so unterliegt die Kapitalzahlung der vollen Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Wird das Kapitalrecht ausgeübt entfällt die Förderfähigkeit des Vertrags nach § 100 EStG. Wird das Wahlrecht innehrhalb des letzten Jahres vor dem altersbdingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben ausgeübt, so wird dies steuerlich nicht beanstandet (genaueres: Rz 136).

  • Der Vertrag, in den die arbeitgeberfinanzierte Versorgung fließt, muss ungezillmert sein.

Hinweis:

Es ist davon auszugehen, dass bei der Lohnsteuerprüfung auch die tariflichen Voraussetzungen des Vertrages geprüft werden. Eine entsprechende Dokumentation sollte also zum Lohnkonto genommen werden (z.B. die Bedingungen des Versicherungsvertrages).

6.

Umgang mit Altfällen - bestehende Arbeitgeberfinanzierung vor dem 01.01.2017 (Rz 126-133)

  • In Fällen, in denen der Arbeitgeber bereits im Jahr 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung geleistet hat, ist der jeweilige BAV-Förderbetrag auf den Betrag beschränkt, den der Arbeitgeber über den bisherigen Beitrag hinaus leistet (§ 100 Abs. 2 Satz 2 EStG).

  • Für die Begrenzung des BAV-Förderbetrages bei bereits bestehenden Versorgungsvereinbarungen wird auf das Referenzjahr 2016 abgestellt. Dadurch greift bei einer erst ab 2017 bestehenden betrieblichen Altersversorgung (z.B. Neueinstellung in 2017) die Begrenzung des § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht. Dies gilt entsprechend für alle Erhöhungen der zusätzlichen Arbeitgeberbeiträge ab 2017.

Hinweis:

Das BMF-Schreiben enthält dazu einige Rechenbeispiele. Dabei ist zu beachten, dass es bei schon bestehenden arbeitgeberfinanzierten Versorgungen zwar ausnahmsweise unschädlich ist, wenn es sich um gezillmerte Tarife handelt, wenn ab dem 01.01.2018 bei diesen schon bestehenden Verträgen sichergestellt ist, dass für die Restlaufzeit des Vertrages die verbliebenen Abschluss- und Vertriebskosten und die ggf. neu anfallenden Abschluss- und Vertriebskosten jeweils als ungezillmert sind. Ob das bei schon bestehenden Verträgen überhaupt tariflich möglich ist, muss geprüft und dokumentiert werden vor der Inanspruchnahme des Förderbetrages! Im Übrigen müssen bei Altverträgen auch die übrigen Voraussetzungen der BAV-Förderfähigkeit genügen muss, also z.B. nur Kapitaldeckung oder auch die Auszahlungsform nach § 100 Abs. 3 Nr. 4 EStG erfüllt sein.

7.

Rückabwicklung des BAV-Förderbeitrages bei verfallbaren Anwartschaften (Rz 138-140)

Es handelt sich um arbeitgeberfinanzierte Versorgung, die grundsätzlich den Unverfallbarkeitsfristen des BetrAVG unterliegt, falls vertraglich nichts anderes vereinbart ist. Daher regelt das BMF-Schreiben die Anwendung der Rückgewährung des Förderbeitrages nach § 100 Abs. 4 Satz 2-4 EStG für den Fall, dass der Arbeitgeber im Falle von verfallbaren Anwartschaften ganz oder teilweise eine Rückzahlung der Beiträge erhält. Werden z.B. bei einer Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung alle Beiträge für den kollektiven Risikobeitrag verbraucht und erfolgt daher keine Rückzahlung an den Arbeitgeber, so ist insoweit auch keine Rückgewährung des BAV-Förderbeitrags nötig. Technisch erfolgt die Rückgewährung des BAV-Förderbetrages über die Lohnsteuer-Anmeldung für den Lohnzahlungszeitraum, in dem die Rückzahlung zufließt. Der zurück zu gewährende Förderbetrag ist der an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführenden Lohnsteuer hinzuzurechnen.

8.

Verhältnis der Förderung nach § 100 EStG zueinander (Rz 144)

Die Steuerfreiheit nach § 100 Abs. 6 EStG hat Vorrang gegenüber der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG. Ein über den förderfähigen Höchstbetrag nach § 100 Abs. 6 EStG hinaus gezahlter zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag ist somit in der Regel nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei, sofern das entsprechende Volumen des § 3 Nr. 63 EStG noch nicht anderweitig ausgeschöpft wurde. Bei der Lohnabrechnung ist zuerst der Förderbeitrag nach § 100 Abs. 6 EStG anzusetzen.

Hinweis: Rückrechnung bei Nichtausschöpfen der Förderung nach § 100 EStG (Rz 125)

Stellt der Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres fest, das die Förderung nach § 100 EStG nicht vollständig beansprucht worden ist, muss eine anderweitige steuerliche Behandlung der Beiträge des Arbeitgebers, z.B. nach § 3 Nr. 63 EStG oder 40b EStG a.F. insoweit rückgängig gemacht werden. Der späteste Zeitpunkt hierfür ist die Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung. Alternativ kann der montaliche Teilbetrag i.S. d. § 100 EStG künftig so geändert werdne, dass der BAV-Förderbetrag voll ausgeschöpft wird.

Lesen Sie dazu auch Teil 1: Weitergabe der SV-Ersparnis, Teil 3: Der neue Vervielfältiger und die Nachholungsregelung, Teil 4: Fortführung der RDV nach Insolvenz usw. und Teil 5: BMF-Schreiben Teil 5: Sonstige Änderungen im Zuge des BRSG und Klarstellungen