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09.11.2017

BMF-Schreiben Teil 4: Fortführung der RDV nach Insolvenz/Bereichsausnahme in § 229 SGB V/Umgang mit alten pauschal versteuerten Direktversicherungen & Pensionskassen

Die Zeit drängt. Schon zum 01.01.2018 soll das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG), das zahlreiche tiefgreifende Neuerungen auch im steuerlichen Bereich enthält, in Kraft treten. Am 11.12.2017 wurde nun die Endfassung des BMF-Schreibens veröffentlicht. Das Schreiben mit Datum vom 06.12.2017 ersetzt - bis auf wenige Ausnahmen - den zweiten Teil des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 zur bAV und ist ab 01.01.2018 anzuwenden.

Umsetzung der Fortführung der RDV nach einer Insolvenz nach § 8 Abs. 3 BetrAVG i.V.m. § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchstabe d EStG (56-55)

Das Versicherungsunternehmen muss keinen Lohnsteuerabzug durchführen, da der fortführende Arbeitnehmer die Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 oder 2 EStG versteuern muss. Der Versicherer muss wie immer die Rentenbezugsmitteilung an die zentrale Stelle nach § 22a EStG übermitteln (Rz 54).

Die Regelung gilt auch für beherrschende GGF (Rz 54).

Leistungen, die auf geförderten Beiträgen beruhen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu besteuern. Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen sind nach Satz 2 zu besteuern. Also bei lebenslangen Renten mit dem Ertragsanteil und bei Kapitalleistungen nach Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Rz. 55).

Hinweis:

Unter geförderten Beiträgen sind wohl die bis zum Eintritt der Insolvenz nach § 4d EStG (im Falle von Unterstützungskassen) steuerfreien Zuwendungen des Trägeruntenehmens zu verstehen. Ist im Falle von Pensionszusagen dann auf den § 6a EStG abzustellen? Fraglich ist, wie denn der Versicherer von der "Förderung", die ja beim insolventen Arbeitgeber auflief, überhaupt erfährt? Setzt er pauschal alle Zuwendungen, die unter dem insolventen Arbeitgeber anfielen, als geförderte Beiträge an? Nicht-geförderte Beiträge sind die Beiträge, die vom Arbeitnehmer nach Übertragung der RDV auf ihn von ihm geleistet werden.

Was ist Altersversorgevermögen i.S.d. § 92 EStG in Blick auf § 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V (RZ 75)

Durch das BRSG gibt es nun eine Bereichsausnahme zur sozialversicherungsrechtlichen Einordnung von Betriebsrenten als Versorgungsbezug: "außer Betracht bleiben Leistungen aus Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 des Einkommensteuergesetzes" (§ 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V). Wohl mit Blick darauf regelt das BMF-Schreiben in Rz. 339 Folgendes:

"Altersvorsorgevermögen kann immer nur dann vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Förderung nach § 10a EStG und Abschnitt XI EStG entschieden hat. Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige seiner Versorgungseinrichtung in der Vergangenheit mitgeteilt hat oder mit Wirkung für die Zukunft mitteilt, dass er diese Förderung in Anspruch nehmen möchte und die Versorgungseinrichtung daraufhin ihre Pflichten als Anbieter nach § 80 EStG wahrnimmt. Ein Zulagenantrag muss nicht gestellt werden."

Hinweis:

Es genügt also aus Sicht des BMF nicht, wenn der Vertrag im Grund nach förderfähig war (also Beiträge aus dem "Netto" und Zusage einer lebenslangen Altersrente/eines Auszahlungsplanes). Damit wird die Bereichsausnahme des § 229 (1) Nr. 5 2. HS SGB V deutlich verengt - der Arbeitnehmer muss tätig werden. Es bleibt abzuwarten, wie der GKV-Spitzenverband diesen Sachverhalt einschätzt. Vermutlich wird man auch dort eher den "engeren" Anwendungsbereich sehen.

Umgang mit dem 40b EStG a.F. (Rz 85-99)

Es genügt für die Anwendung der alten Pauschalversteuerung nach § 40b EStG a.F., dass vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach 40b a.F. pauschal besteuert wurde. Dies kann z.B. nachgewiesen werden durch:

  • eine Gehaltsabrechnung

  • eine Bescheinigung des Vorarbeitgebers

  • eine Bescheinigung des Versorgungsträgers

Rechtmäßig heißt in diesem Zusammenhang, dass die entsprechenden, pauschal versteuerten Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet wurden, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurde. Dazu gelten die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.07.2013 Rz. 349 ff (und die Änderungen der BMF-Schreiben vom 13.01.2014 und 13.03.2014 weiter).

Hinweis:

Arbeitgeber sollten den Nachweis, dass "ein" Beitrag pauschal versteuert wurde, gerade bei Neueintritten sorgfältig im Lohnkonto dokumentieren (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2 LStDV). Die Übermittlung einer Kopie an den Versorgungsträger ist ratsam, da diese dort regelmäßig unter der Versicherungsnummer abgespeichert wird.

Kann der Arbeitgeber eine rechtmäßig, pauschalversteuerte Beitrag nachgewiesen wird, liegen für diesen Arbeitnehmer die Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a.F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen (z.B. Beitragserhöhung), Neuabschlüsse (z.B. um den Vervielfältiger zu nutzen), Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel sind unbeachtlich.

Beiträge zur einer Direktversicherung (also: explizit nicht zu einer Pensionskasse, bei denen bis zum 01.01.2005 auch Zusagen für eine pauschalbesteuerte Tranche möglich waren!), die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG erfüllen, können auch weiterhin pauschal besteuert werden. Dazu muss der Arbeitnehmer für die Dauer des Dienstverhältnisses gegenüber dem Arbeitgeber auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichten. Im Falle eines Arbeitgeberwechsel geht das BMF davon aus, dass eine Pauschalversteuerung dann möglich ist, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiter nach § 40b EStG a.F. pauschal zu versteuern, spätestens bis zur ersten Beitragsleistung zustimmt (Rz 93).

Hinweis:


  • Wichtige Kriterien, die einzuhalten sind, damit ein Vertrag 3,63-fähig ist, sind u.a. die Zusage einer Rentenleistung als primäre Leistung und keine freie Vererblichkeit (stattdessen: enger Hinterbliebenenbegriff).

  • Neue Arbeitgeber können bei 3,63-fähigen Verträgen nicht konkludent davon ausgehen, dass der Arbeitnehmer mit der Pauschalversteuerung einverstanden ist. Denn bis zur ersten Beitragsleistung muss ein entsprechendes Angebot des Arbeitgebers vorliegen, d.h. eine Verzichtserklärung sollte explizit vom Arbeitnehmer eingeholt werden.

  • Damit muss ein neuer Arbeitgeber ab 01.01.2018 folgende Schritte abarbeiten: 1. Will er überhaupt einen alten 40b-Vertrag des Arbeitnehmers (Zusage/Versicherungsnehmerstellung) übernehmen? 2. Wenn ja, ist vom Arbeitnehmer ein Nachweis einzuholen, dass vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag pauschal versteuert wurde. 3. Es ist zu prüfen, ob der Vertrag 3,63- fähig ist. 4. Wenn ja, ist vor der ersten Beitragszahlung eine Verzichtserklärung des Arbeitnehmers einzuholen

  • Die Verzichtserklärung wie der Nachweis, dass der Vertrag vor dem 1.1.2018 pauschal versteuert wurde, sind im Lohnkonto zu dokumentieren.

Für die Praxis war die Frage offen, wie mit alten pauschalversteuerten Verträgen bei Pensionskassen ab 01.01.2018 umzugehen ist. Hier hat das BMF in Rz 86 (und 33) eine Klarstellung eingefügt: "Die Anwendung der Pauschalbesteuerung nach 40b EStG a.F. für Beiträge an Pensionskassen und für Direktversicherungen ist somit nicht erst nach Übersteigen des steuerfreien Höchstbetrages von 8 % möglich, sondern mindert das maximal steuerfreie Volumen (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG)." Offen bleibt, ob dies auch für Pensionskassenverträge, die 3-63-fähig sind, gilt, bei denen eigentlich auf die Versteuerung nach § 40b EStG verzichtet werden müsste, was aber nach § 52 Abs. 4 Satz 12/13 EStG nur bei Direktversicherungen möglich ist.

Hinweis:

Es bleibt abzuwarten, ob das BMF in dieser Frage noch tätig wird. Eine entsprechende Änderung könnte z.B. im Jahressteuergesetz 2018 noch erfolgen. Es ist davon auszugehen, dass dies in den Verbandsstellungnahmen adressiert wurde.

Keine Klarstellung zum Umgang mit "alten" pauschalversteuerten Pensionskassen-Versorgungen gibt die Rz 99. Denn dort wird nur geregelt, wie zu verfahren ist, wenn an verschiedene Versorgungseinrichtungen Beiträge geleistet werden. Die oben aufgezählten Voraussetzungen zur weiteren Anwendung der Pauschalbesteuerung müssen zunächst erfüllt sein: "Leistet der Arbeitgeber nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG begünstigte Beiträge an verschiedene Versorgungseinrichtungen, kann er § 40b EStG a. F. auf Beiträge an Pensionskassen und Direktversicherungen unabhängig von der zeitlichen Reihenfolge der Beitragszahlung anwenden, wenn die Voraussetzungen für die weitere Anwendung der Pauschalbesteuerung vorliegen."

Auch bei der Anwendung der Durchschnittsbildung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. gelten die Regeln zur Anrechnung auf das Fördervolumen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG. Dabei kann der Arbeitgeber auch statt des tatsächlichen Beitrags den Durchschnittsbeitrag berücksichtigen (Rz 89-92).

Lesen Sie dazu auch Teil 1: Weitergabe der SV-Ersparnis, Teil 2: Der Förderbeitrag für Niedrigverdiener sowie Teil 3: Der neue Vervielfältiger und die Nachholungsregelung und Teil 5: BMF-Schreiben Teil 5: Sonstige Änderungen im Zuge des BRSG und Klarstellungen