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18.06.2015

Grundsatzurteile zur Besteuerung von Schweizer Pensionskassenleistungen

Das System der betrieblichen Altersvorsorge über Pensionskassen, die ein privater Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer errichtet, stellt neben der staatlichen eidgenössischen Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung (sog. 1. Säule) die sog. 2. Säule der schweizerischen Altersvorsorge dar. Der Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in vier Verfahren (BFH, 26.11.2014 - VIII R 31/10; VIII R 38/10 sowie VIII R 39/10 und BFH, 02.12.2014 - VIII R 40/11) mit der Besteuerung von Kapitalleistungen befasst, die deutsche Steuerpflichtige, die im Inland wohnen, aber in der Schweiz gearbeitet haben bzw. noch arbeiten (sog. Grenzgänger), im Rahmen der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge beziehen.

Der BFH hat als Leitlinie für die steuerliche Beurteilung klargestellt, dass bei der steuerlichen Beurteilung der Leistungen aus schweizerischen Pensionskassen privater Arbeitgeber zwischen der nach der schweizerischen Altersvorsorge gesetzlich vorgeschriebenen Mindestabsicherung (sog. Obligatorium) und den darüber hinausgehenden freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (sog. Überobligatorium) zu unterscheiden ist.

1. Versteuerung von Kapitalleistungen
Nach dem Urteil im Verfahren VIII R 38/10 ist eine Kapitalabfindung, die einem ehemaligen Grenzgänger von seinem privaten Arbeitgeber im Jahr 2005 - nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 - zur Abfindung seines obligatorischen und überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse geleistet wird, nur insoweit als "andere Leistung" aus einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem danach vorgesehenen Besteuerungsanteil (bei Rentenbeginn in 2005: 50 %) zu besteuern, als die Kapitalleistungen aus dem Obligatorium erfolgen.

Die darüber hinausgehenden Kapitalleistungen aus dem sog. Überobligatorium der Pensionskasse sind aufgrund des privatrechtlichen Vorsorgeverhältnisses für die inländische Besteuerung eigenständig zu beurteilen. Sie sind als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht bei einer mehr als zwölfjährigen Zugehörigkeit und Beitragsleistung des Klägers an die Pensionskasse steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, die nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG im Streitjahr 2005 anzuwenden war).

2. Besteuerung des sog. Vorbezugs von Leistungen
Entsprechend dieser grundlegenden Unterscheidung zwischen Kapitalleistungen aus dem Obligatorium und dem Überobligatorium ordnete der VIII. Senat im Verfahren VIII R 39/10 einen sog. Vorbezug aus der Pensionskasse eines privatrechtlichen Arbeitgebers an einen erwerbstätigen Grenzgänger steuerlich unterschiedlich ein. Es handelte sich um eine Einmalzahlung der Pensionskasse im Streitjahr 2005 zur Förderung des Erwerbs von Wohnraum. Die Zahlung aus dem Obligatorium ist als steuerpflichtige "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und die Zahlung aus dem Überobligatorium ist gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG als steuerfreie Auszahlung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht einzustufen.

3. Besteuerung einer Austrittsleistung einer Anlagenstiftung

3.1. Der VIII. Senat entschied im Verfahren VIII R 31/10, dass eine im Jahr 2001 - also vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes - wegen des endgültigen Verlassens der Schweiz gezahlte Austrittsleistung einer dem Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnenden Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (sog. Anlagenstiftung eines privaten schweizerischen Arbeitgebers) als eine steuerfreie Kapitalleistung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung zu qualifizieren sei, wenn der Grenzgänger der Anlagenstiftung im Zeitpunkt der Auszahlung mehr als zwölf Jahre angehört hatte und vor dem 01.01.2005 beigetreten war. Die Entscheidung hat auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung, da § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG in der im Streitfall maßgebenden Fassung nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG auch in Veranlagungszeiträumen nach 2005 noch zur Anwendung kommen kann.

3.2. Nicht im Inland steuerbar sind dagegen nach dem Urteil im Verfahren VIII R 40/11 Austrittsleistungen, die einem Grenzgänger von einer schweizerischen Anlagestiftung aufgrund des Wechsels zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewährt werden und aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung unmittelbar auf ein sog. Freizügigkeitskonto des Grenzgängers als Eintrittsleistung gezahlt werden.

4. Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge
Schließlich hat der VIII. Senat auch für die Rechtslage ab 2005 über die Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge und den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge entschieden, die für einen Grenzgänger an dessen schweizerische Pensionskasse gezahlt werden.

4.1. Beiträge des schweizerischen Arbeitgebers, so urteilten die BFH-Richter im Verfahren VIII R 40/11, zu einer schweizerischen Anlagestiftung, die nur im überobligatorischen Bereich der schweizerischen betrieblichen Altersvorsorge eine Absicherung gewährt und mit der der Grenzgänger eine privatrechtliche Vorsorgevereinbarung abgeschlossen hat, sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit. Für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG ist wie im Inlandsfall Voraussetzung, dass der Grenzgänger von der schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung befreit ist.

4.2. Auch nach Inkrafttreten des AltEinkG, so der BFH im Verfahren VIII R 39/10, sind obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer privaten schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen zur schweizerischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind als Beiträge i.S.d. § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen.

Hinweis

Für Kapitalleistungen aus den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber an deutsche Grenzgänger gelten diese Grundsätze dagegen nicht. Eine Austrittsleistung aus einer solchen Pensionskasse hatte zuvor schon der X. Senat für Veranlagungszeiträume ab 2005 als einheitliche "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt, da sie auf einem einheitlichen öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Schuldverhältnis zwischen einer öffentlich-rechtlich organisierten Vorsorgeeinrichtung und dem versicherten Arbeitnehmer beruhte.