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20.03.2015

Bundesfinanzhof schafft Rechtssicherheit bei Unterstützungskasse

Die Körperschaftsteuerfreiheit einer Unterstützungskasse ist als soziale Einrichtung im Sinne des KStG ein hohes Gut. Dabei stellt sich bei manchen Regelungen, insbes. bei Gruppenunterstützungskassen, die von einer Vielzahl von Trägerunternehmen genutzt werden, die Frage, ob diese Regelungen für die Unterstützungskasse insgesamt gelten (unsegmentierte Betrachtung) oder jeweils pro Trägerunternehmen (segmentierte Betrachtung).

Das Betriebsstättenfinanzamt hatte die Praxis einer pauschaldotierten Unterstützungskasse aufgegriffen und die Körperschaftsteuerfreiheit verneint. Diese Gruppenunterstützungskasse hatte nämlich bei einer Überdotierung um 25 % des Vermögensteils eines Trägerunternehmens das überdotierte Vermögen ohne Beachtung der sog. Zweckbindung ausgekehrt. Das Finanzgericht Nürnberg (FG Nürnberg, 16.04.2013 - 1 K 1741/10) hatte noch Verständnis für die Unterstützungskasse. Doch der Bundesfinanzhof (BFH, 26.11.2014 - I R 37/13) sprach sich jetzt klar dafür aus, dass die Kasse als Steuersubjekt insgesamt betrachtet wird.

Das Problem

Gruppenunterstützungskassen sind als soziale Einrichtung unter Erfüllung gewisser Voraussetzungen von der Körperschaftsteuer befreit. U.a. muss gewährleistet sein, dass die Mittel der Unterstützungskasse nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden (sog. Zweckbindung). Das sind regelmäßig Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Begünstigte, gelegentlich auch Notfallleistungen.

Das Finanzamt der Unterstützungskasse prüft bei der Einrichtung, aber auch in den Folgejahren, ob die Satzung den Anforderungen für steuerbefreite Unterstützungskassen (noch) entspricht. Nur, wenn das tatsächliche Kassenvermögen 125 % des nach den Vorschriften des § 4d EStG berechneten zulässigen Kassenvermögens überschreitet, ist die Unterstützungskasse überdotiert und für diesen übersteigenden Teil entfällt die Zweckbindung des Kassenvermögens und darf ohne Verlust der Körperschaftsteuerfreiheit der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen ausgekehrt werden (§ 6 Abs. 6 KStG).

Diese Regelung hat hohe Bedeutung für die Unterstützungskasse, da häufig Trägerunternehmen eine Auszahlung des Kassenvermögens wünschen.

Unsicher ist allerdings, wie die Überdotierung und Wegfall im Fall von Gruppenunterstützungskassen zu handhaben ist. Denn dort kann es zwar - wie bei einer Einzel-Unterstützungskasse - passieren, dass das Segment eines einzelnen Trägerunternehmens überdotiert ist, aber bei einer Gesamtbetrachtung der oft sehr großen Gruppenunterstützungskasse ist dies nicht der Fall. Hier ist die sehr reale Gefahr, dass bei einem Auskehren des Kassenvermögens das ausscheidende Trägerunternehmen sich freut, die verbleibenden Trägerunternehmen hingegen für den Ernstfall der Körperschaftsteuer kollektiv "büßen" müssen. Daher haben Vorstände von Gruppenunterstützungskassen, die als Organe für die ordnungsgemäße Abwicklung auch persönlich haften, es bisher penibel vermieden, die Regelung für Einzel-Unterstützungskassen auf die "Segmente" einzelner Trägerunternehmen anzuwenden.

Der Streitfall

Die Satzung der Gruppenunterstützungskasse sah ein Auskehren von Kassenvermögen vor, wenn das Vermögen eines einzelnen Trägerunternehmens bei segmentierter Betrachtung überdotiert war. Schon bei der anfänglichen Prüfung der Satzung beanstandete das Finanzamt diesen Passus und teilte der Unterstützungskasse unmissverständlich mit: "Die steuerliche Zweckbindung entfällt nach § 6 Abs. 6 KStG bei Gruppenunterstützungskassen nur, wenn das gesamte Vermögen der Unterstützungskasse überdotiert ist. Für den Fall, dass nur der Vermögensanteil einiger Trägerunternehmen den zulässigen Anteil übersteigt, dürfen die Zuwendungen dieser Unternehmen nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, gleichwohl ist eine Rückübertragung nach § 6 Abs. 6 KStG nicht zulässig (steuerschädlich für die gesamte Unterstützungskasse)."

Es kam, wie es kommen musste: Einzelne Trägerunternehmen waren zwar überdotiert, aber nicht die gesamte Gruppenunterstützungskasse und gemäß Satzung kehrte die Gruppenunterstützungskasse mehrfach Kassenvermögen an die Trägerunternehmen aus. Und bei der nächsten Betriebsprüfung entzog das Betriebsstättenfinanzamt der Gruppenunterstützungskasse dieser die Körperschaftsteuerbefreiung und das gleich für die letzten zehn Jahre, also alle offenen Veranlagungszeiträume. Dagegen klagte die Gruppenunterstützungskasse.

Die Entscheidung

1. In ihrem Leitsatz entschieden sich die obersten Richter klar für eine kassenorientierte Betrachtung: "Die Frage, ob eine Unterstützungskasse mit mehreren Trägerunternehmen (sog. Gruppenkasse) überdotiert und deshalb befugt ist, Teile ihres Vermögens ohne Verletzung der für ihre Körperschaftsteuerfreiheit zu beachtenden Anforderungen an die Vermögensbindung den Trägerunternehmen (zurück) zu übertragen, ist nicht nach dem Wert der den Trägerunternehmen rechnerisch zugeordneten Teilvermögen, sondern nach Maßgabe des Gesamtvermögens der Unterstützungskasse zu beurteilen (sog. kassenorientierte Betrachtung)."

2. Die obersten Finanzrichter bekräftigen zunächst einmal die zentrale Rolle der Zweckbindung des Kassenvermögens für die Anerkennung der Unterstützungskasse als soziale Einrichtung. Der Bundesfinanzhof hatte schon in mehreren Urteilen klargestellt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 darauf zielt, das Vermögen der Kasse zum Zwecke der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke dauerhaft zu sichern und es sich deshalb bei der Vermögensbindung um eine der wichtigsten Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Kasse handelt, die durchgängig, d.h. sowohl in der Zeit ihres Bestehens (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002) als auch bei ihrer Auflösung, zu beachten ist.

3. Fraglich war, wie eine Mindermeinung der Literatur postulierte, ob die körperschaftsteuerlichen Regelungen pro Trägerunternehmer oder auf die Verhältnisse der Unterstützungskasse insgesamt abzustellen sind. Hier schloss sich der Senat der kassenorientierten Betrachtung an. Denn nur diese Auffassung entspräche dem Wortlaut des KStG. Die Bestimmungen stellen nach Auffassung der Richter nicht auf die trägerbezogenen Teilvermögen, sondern in allen Einzelregelungen auf das tatsächliche und zulässige Vermögen der Kassen und somit auf deren Gesamtvermögen ab.

4. Die Richter konnten auch mit Rücksicht auf die Besonderheit von Gruppenunterstützungskassen keine verdeckte Regelungslücke entdecken, nach der die Überdotierung segmentorientiert betrachtet werden müsste. Der Wunsch des Klägers nach einer aus seiner Sicht erforderlichen Gesetzesanpassung sei nicht geeignet, die Lückenhaftigkeit einer Norm zu begründen.

Hinweis für die Praxis

1. Dieses Urteil ist ein Warnschuss für alle Unterstützungskassen und Arbeitgeber, dass die Zweckbindung des Kassenvermögens von höchster Bedeutung ist. Wer sich für den Durchführungsweg Unterstützungskasse entscheidet, kann nicht später auf die Auszahlung des Vermögens pochen.

2. Das Urteil ist auch ein Warnschuss für Unterstützungskassenvorstände: Denn in diesem Falle war der Vorstand seit der Gründung "vorgewarnt". Compliance ist auch für Unterstützungskassen ein Thema.

3. Dem Vernehmen nach geht es hier um einen sehr namhaften Betrag: Man darf gespannt sein, ob das Vermögen der Unterstützungskasse für die Steuernachzahlung ausreicht oder ob und wie die Trägerunternehmen nachdotieren müssen.

4. Eine Versorgung von einzelnen Mitarbeitern mit höheren Beträgen, obwohl das Trägerunternehmen an sich nicht die sog. 88/8/4-Regelung erfüllt, oder von Unternehmern bleibt grundsätzlich möglich. Allerdings ist die Einhaltung der Vorschriften in jedem zukünftigen Veranlagungszeitraum zu erfüllen.